КОММЕНТАРИЙ к Закону Республики Беларусь «Об изменении Налогового кодекса Республики Беларусь» (в части исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (далее — НДС))
1.1. в статье 31 НК подпункты 2.7.3, 2.7.10 пункта 2 приведены в соответствие с пунктом 12 Указа Президента Республики Беларусь от 31 декабря 2019 № 503 «О налогообложении» (далее — Указ № 503) в части безвозмездной передачи имущества.
Так, не признается реализацией, а значит, не облагается НДС у передающей стороны, безвозмездная передача:
имущества, переданного и принятого в соответствии с законодательством Республике Беларусь или ее административно-территориальным единицам в лице государственных органов и иных юридических лиц;
государственного имущества в соответствии с законодательством.
Учитывая, что положения подпункта 2.5.4 пункта 2 статьи 115 НК перенесены в подпункт 2.7.10 пункта 2 статьи 31 НК, а нормы подпункта 2.5.5 пункта 2 статьи 115 НК «покрываются» предписаниями статьи 31 НК, касающимися безвозмездной передачи имущества Республике Беларусь, эти структурные элементы из НК исключены;
1.2. в подпункт 2.7.7 пункта 2 статьи 31 НК внесены правки в отношении безвозмездной передачи арендного жилья в собственность граждан. Согласно Жилищному кодексу Республики Беларусь такая передача может осуществляться только по решению Президента Республики Беларусь, в связи с чем и скорректирована указанная норма;
1.3. в подпункте 1.16 пункта 1 статьи 118 НК скорректирован процент численности инвалидов с 50 % до 30 % в целях приведения данной нормы в соответствие с Указом № 503;
1.4. подпункт 1.19 пункта 1 статьи 119 НК, устанавливающий льготу по «ввозному» НДС на ввозимое технологическое оборудование, комплектующие и запасные части, приведен в соответствие с Декретом Президента Республики Беларусь от 6 августа 2009 г. № 10 «О создании дополнительных условий для осуществления инвестиций в Республике Беларусь»;
1.5. в статью 122 НК перенесены нормы из Указа Президента Республики Беларусь от 5 августа 2019 г. № 296 «О беспошлинной торговле на бортах воздушных судов», установившие ставку НДС в размере 0 % и порядок ее подтверждения при реализации товаров владельцу магазина беспошлинной торговли для их последующей реализации на бортах воздушных судов в качестве припасов, вывозимых с таможенной территории Евразийского экономического союза;
1.6. положения Указа Президента Республики Беларусь от 24 ноября 2005 г. № 546 «О некоторых вопросах налогообложения транспортных средств» о порядке определения налоговой базы НДС при реализации транспортных средств, приобретенных без НДС у физических лиц, в том числе являющихся индивидуальными предпринимателями, на территории Республики Беларусь, перенесены в статью 120 НК.
Исходя из правоприменительной практики названного Указа статья 120 НК дополнена также нормой, определяющей налоговую базу НДС при реализации по договору финансовой аренды (лизинга) транспортных средств, приобретенных у физических лиц, как разница между его контрактной стоимостью с учетом НДС и инвестиционными расходами лизингодателя на приобретение такого транспортного средства.
2. Нормы, включенные в НК исходя из правоприменительной практики
2.1. статья 31 НК дополнена термином, что признается передачей имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности;
2.2. для иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь, корректировки пункта 2 статьи 114 НК направлены на увязку его положений с подпунктом 1.5 пункта 1 статьи 70, пунктами 1 и 29 статьи 121 и статьей 127 НК, а также нормами постановления Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 10 мая 2011 г. № 17 «Об установлении перечня видов работ и услуг, относящихся к строительной деятельности».
Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь, уточнен состав работ, услуг, признаваемых как осуществление строительной деятельности. К ним добавлены монтаж объектов и иные работы (услуги), относящиеся к строительной деятельности.
Для иностранных организаций, осуществляющих строительную деятельность и не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, регламентировано при превышении 180-дневного периода непрерывной деятельности на территории Республики Беларусь стать на учет и исчислять НДС начиная с месяца, на который приходится наиболее ранняя из дат:
день, следующий за днем постановки на учет в налоговом органе Республики Беларусь в соответствии с частью третьей подпункта 1.5 статьи 70 НК;
день, следующий за днем истечения периода, установленного пунктами 3 и 4 статьи 180 НК;
2.3. подпункт 1.16 пункта 1 статьи 118 НК дополнен новым условием — соблюдение установленного процента численности инвалидов (30 %) в среднем за соответствующий истекший период. Плательщик, использующий труд инвалидов, для понимания того, возникает ли у него право на применение льготы по НДС в следующем отчетном периоде, обязан уже по окончании истекшего отчетного периода определить процент численности инвалидов в среднем за период с начала года по истекший отчетный период включительно;
2.4. редакционная правка абзаца третьего части второй пункта 6, части первой пункта 10 статьи 121 НК направлена на приведение этих структурных элементов в соответствие с постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 8 августа 2018 г. № 55 «О дате совершения отдельных хозяйственных операций».
Для нормативного закрепления порядка определения момента фактической реализации в целях исчисления НДС по завершению этапа работ (услуг), а не по факту завершения всего комплекса этих работ (услуг) (например, по работам с длительным циклом исполнения) соответствующие изменения внесены в пункт 6 статьи 121 НК;
2.5. корректировка абзаца четвертого подпункта 1.7 пункта 1 статьи 122 и пункта 4 статьи 126 НК предусматривает актуализацию их терминологии и закрепляет применение ставки НДС в размере 0 % на работы моторвагонного подвижного состава БЖД;
2.6. предоставлено право применять ставку НДС в размере 20 % не только по оборотам по реализации товаров, облагаемых НДС по ставке в размере 10 %, но и при ввозе таких товаров (облагаемых по ставке НДС в размере 10 %);
2.7. в пункте 5 статьи 128 НК предусматривается законодательное закрепление нормы о том, что пени, штрафы, проценты по коммерческим займам по товарам, реализованным в розничной торговле, облагаются НДС по фактической ставке этого налога;
2.8. в статье 127 НК нормативно закрепляется срок для проставления отметок при выборе отчетным периодом квартала и указывается в налоговой декларации (расчете) по НДС, за какой отчетный период такая отметка должна быть проставлена;
2.9. внесены корректировки в пункт 6 статьи 132 НК в части определения отчетного периода для осуществления налоговых вычетов по покупкам, приобретенным у белорусских поставщиков. Уточнено, что для осуществления вычета за отчетный период, а не за период «эцепирования» электронного счета-фактуры (далее — ЭСЧФ), необходимо, чтобы ЭСЧФ был подписан электронной цифровой подписью (далее — ЭЦП) не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, и одновременно не позднее даты представления налоговой декларации (расчета) по НДС.
Такие же подходы закреплены в пункте 8 статьи 132 НК в отношении ЭСЧФ по «ввозному» НДС, взимаемому таможенными органами.
В отношении «ввозного» НДС, взимаемого налоговыми органами, пункт 7 статьи 132 НК дополнен нормой, согласно которой в случае представления налоговой декларации (расчета) по «ввозному» НДС с нарушением установленного срока, сумма «ввозного» НДС не принимается к вычету за тот месяц, когда товар был принят к учету;
2.10. в подпункте 27.3 пункта 27 статьи 133 НК закреплена обязанность уменьшения налоговых вычетов по НДС на суммы НДС, ранее принятые к вычету в полном объеме в связи с ликвидацией, в случае отмены процедуры ликвидации.
3. Нормы, совершенствующие порядок налогового администрирования
3.1. корректировки по совершенствованию механизма ЭСЧФ закреплены в статье 131 НК.
Так, определен срок выставления ЭСЧФ в отношении объектов, не признаваемых объектом налогообложения НДС и подлежащих возмещению в соответствии с подпунктами 2.12 и 2.20.2 пункта 2 статьи 115 НК, а также при передаче налоговых вычетов в пределах одного юридического лица — как 15-е число.
Уточнено, что при реализации экспортируемых транспортных услуг:
экспедиторы должны указывать в ЭСЧФ также реквизиты международного транспортного документа;
экспедиторы и перевозчики должны указывать в ЭСЧФ код вида экономической деятельности общегосударственного классификатора Республики Беларусь ОКРБ 005-2011 «Виды экономической деятельности.
Корректировки пункта 8 статьи 131 НК обусловлены:наличием возможности видеть налоговому органу сделки с неплательщиками НДС в их личном кабинете. Упразднено право невыставления ЭСЧФ в адрес неплательщиков НДС;
необходимостью предоставления возможности выписки итогового ЭСЧФ при реализации товаров (работ, услуг) (например, медицинских и иных услуг, товаров в розничной торговле и пр.) физическим лицам — нерезидентам.
Статья 131 НК дополнена подпунктом 231, определяющим порядок создания ЭСЧФ по анализируемым сделкам в целях статьи 97 НК в случае, когда обязанность создания ЭСЧФ не установлена общими положениями статьи 131 НК (например: когда местом реализации работ (услуг) не признается территория Республики Беларусь и оборот не отражается в налоговой декларации по НДС; когда банки не обязаны создавать ЭСЧФ по освобождаемым от НДС банковским операциям);
3.2.уточнен перечень сведений, подлежащих указанию в реестре электронных таможенных деклараций на товары, для целей подтверждения обоснованности применения ставки НДС в размере 0 % при экспорте товаров. Этот перечень дополнен сведениями о номерах деклараций на товары для экспресс-грузов (ст. 123 НК);
3.3. новая редакция пункта 6 статьи 136 НК обеспечивает единообразный подход к представлению иностранными организациями, осуществляющими деятельность на территории Республики Беларусь через несколько постоянных представительств, налоговых деклараций (расчетов) по налогу на прибыль и по НДС в один налоговый орган;
3.4. по информации Ассоциации международных автомобильных перевозчиков «БАМАП», у белорусских перевозчиков имеется необходимость получения от белорусских налоговых органов справки, подтверждающей, что они зарегистрированы в Республике Беларусь, для налогообложения НДС. Справка необходима им для получения в странах Европы (в частности, Австрии, Бельгии, Великобритании, Люксембурге, Нидерландах, Норвегии, Франции, Швеции) возврата НДС по автомобильному топливу, приобретенному на их территории.
Пунктом 7 статьи 136 НК законодательно закреплена процедура выдачи такой справки налоговыми органами;
3.5. в целях реализации права плательщика, предусмотренного частью второй пункта 7 статьи 132 НК на вычет сумм «ввозного» НДС за тот отчетный период, на который приходится дата принятия товаров к учету, а также с учетом правоприменительной практики статья 137 НК изложена в новой редакции;
3.6. изменения, вносимые в статью 144 НК, направлены на совершенствование порядка возврата НДС по системе Tax Free и, в частности:
позволят осуществлять возврат НДС иностранным гражданам, которые осуществляют покупки банковскими картами посредством инфо-киосков;
исключат необходимость составления чека на возврат НДС в двух экземплярах (что способствует уменьшению документооборота у лица, осуществляющего возврат НДС, и субъектов розничной торговли);
упростят налоговое администрирование (сведения о факте пересечения товара через границу и реквизиты соответствующего чека Tax Free налоговые органы будут получать от Государственного таможенного комитета Республики Беларусь на основании информационного соглашения).
4. Нормы, изменяющие порядок налогообложения
4.1. статья 31 НК, пункты 6 и 15 статьи 133 НК дополнены нормами, определяющими отсутствие налоговых обязательств по НДС и порядок осуществления налоговых вычетов при передаче заказчиком, застройщиком, дольщиком государственным эксплуатационным организациям товаров (работ, услуг) при реконструкции, ремонте существующих объектов инженерной и транспортной инфраструктуры, находящихся на балансе государственных эксплуатационных организаций.
Вышеуказанный порядок налогообложения определен по аналогии с уже установленным порядком налогообложения в отношении безвозмездной передачи затрат по вновь созданным (построенным) объектам инженерной и транспортной инфраструктуры на баланс государственных эксплуатационных организаций;
4.2. в отношении безвозмездной передачи работ (услуг) государственным органам и (или) государственным организациям статья 31 НК в пункте 2 дополнена отдельным подпунктом 2.7.11 об установлении преференции при условии, что переданные работы (услуги) являются безвозмездной (спонсорской) помощью в соответствии с законодательством;
4.3. в отношении оборотов по реализации услуг, место реализации которых определяется «по покупателю» (например, юридических, аудиторских, маркетинговых), возникающих в связи с хозяйственными операциями между иностранными организациями за пределами Республики Беларусь, исключено возникновение объекта налогообложения НДС в Республике Беларусь, когда такие услуги предназначались не только для деятельности иностранной организации в Республике Беларусь и в связи с этим потреблялись в Республике Беларусь лишь в незначительной части (подп. 1.4 п. 1 ст. 117 НК);
4.4. исключены из объектов налогообложения НДС обороты по реализации арестованного имущества должника в рамках исполнительного производства (включая передачу имущества должника взыскателю) (ст. 115 НК);
4.5. упразднены малоэффективные льгот по НДС:
проведение предварительной экспертизы квалификационной научной работы (диссертации) и рассмотрение квалификационной научной работы (диссертации) советом по защите диссертаций (подп. 1.27.3 п. 1 ст. 118 НК);
реализация вновь построенных гаражей, машино-мест и автомобильных стоянок (долей в праве собственности на автомобильную стоянку) застройщиком, заказчиком, гаражным кооперативом, кооперативом, осуществляющим эксплуатацию автомобильных стоянок (подп. 1.36 п. 1 ст. 118 НК);
4.6. учитывая, что республиканские органы государственного управления могут приобретать за счет бюджетных средств на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, не только услуги, но и работы и имущественные права, скорректированы нормы подпункта 1.10.3 пункта 1 статьи 118 НК. Это позволит обеспечить рациональное использование бюджетных средств;
4.7. ставка НДС в размере 0 % установлена на бессрочный период при реализации работ (услуг) по ремонту, техническому обслуживанию зарегистрированных в иностранных государствах транспортных средств, выполняемых на территории Республики Беларусь авторизованными сервисными центрами для иностранных организаций или физических лиц;
4.8. отдельные позиции продовольственных товаров, отдельные позиции товаров для детей при их реализации на территории Республики Беларусь, при их ввозе на территорию Республики Беларусь облагаются НДС по ставке в размере 20 % вместо ранее применявшейся ставки НДС в размере 10 %.
Перечень продовольственных товаров и товаров для детей, по которым применяется ставка НДС в размере 10 % при их ввозе на территорию Республики Беларусь и (или) при реализации на территории Республики Беларусь, скорректирован и в новой редакции включен в состав НК в качестве приложения 26. Указ Президента Республики Беларусь от 21 июня 2007 г. № 287 будет признан утратившим силу.
При реализации на территории Республики Беларусь лекарственных средств, медицинских изделий (в том числе протезно-ортопедических изделий), при их ввозе на территорию Республики Беларусь установлена ставка НДС в размере 10 %. Применение ставки НДС в размере 10 % ставится в зависимость от регистрации лекарственных средств, медицинских изделий в соответствующих государственных реестрах (включая регистрацию в ЕАЭС по правилам ЕАЭС)* без соблюдения ранее обязательных условий привязки товара к коду единой ТН ВЭД ЕАЭС и использования товара в медицинских целях**.
В отношении лекарственных средств и медицинских изделий ранее применялось освобождение от НДС. Из НК исключены подпункт 1.1 пункта 1 статьи 118 и подпункт 1.5 пункта 1 статьи 119 НК.
*Справочно. Государственный реестр лекарственных средств Республики Беларусь или единый реестр зарегистрированных лекарственных средств Евразийского экономического союза; Государственный реестр изделий медицинского назначения и медицинской техники Республики Беларусь или единый реестр медицинских изделий, зарегистрированных в рамках Евразийского экономического союза.
**Справочно. Указ Президента Республики Беларусь от 6 марта 2005 г. № 118 и Указ Президента Республики Беларусь от 24 февраля 2012 г. № 107 будут признаны утратившими силу.
Установлен переходный период сроком до 1 февраля 2021 г., за который нужно пересмотреть цены в розничной сети на остатки продовольственных товаров, товаров для детей, лекарственных средств и медицинских изделий с учетом включения в них НДС по новым правилам. При этом в отношении товаров, реализованных в период до приведения цен в соответствие с новыми правилами, но не позднее 1 февраля 2021 г., НДС будет исчисляться по нормам НК в редакции, действовавшей в 2020 г.;
4.9. в статье 126 НК уточнен термин транспортно-экспедиционных услуг, признаваемых экспортируемыми для целей применения ставки НДС в размере 0 %.
Перечень транспортно-экспедиционных услуг, которые не признаются экспортируемыми, дополнен такими услугами, которые реализуются по отдельно заключенному договору, как:
o вспомогательные транспортные услуги, классифицируемые в категории 52.29.20.100 ОКРБ 007-2012 «Классификатор продукции по видам экономической деятельности». Данная категория включает услуги таможенных агентов, которые оказывают услуги по электронному предварительному информированию таможенных органов о товарах, перемещаемых через таможенную границу ЕАЭС, в том числе в таможенной процедуре таможенного транзита;
консультационные услуги по вопросам организации перевозок грузов, информационные услуги, связанные с перевозкой грузов;
услуги по хранению грузов;
4.10. снято ограничение на вычет сумм «входного» НДС:
4.10.1. по товарам (работам, услугам), имущественным правам, безвозмездно переданным бюджетным организациям здравоохранения, образования, культуры, физкультуры и спорта, не облагаемым НДС в соответствии со статьей 31 НК (скорректирован подп. 24.9 п. 24 ст. 133 НК);
4.10.2. по товарам, работам (услугам), связанным с получением доходов от деятельности по оказанию услуг по техническому обслуживанию и (или) ремонту автомототранспортных средств и их компонентов, в связи с упразднением особого режима налогообложения — единого налога на вмененный доход.